北京治疗白癜风最好的特效药 http://www.baidianfeng51.cn/《经济法论丛》01年第期持续征稿中
税收筹划权的理论建构及其实现路径侯卓吴东蔚
中南财经*法大学法学院
《东北师大学报（哲学社会科学版）》00年第4期
摘要：税收筹划即纳税人合理安排经营活动以少缴税款，学理标准和现实背景俱支持其上升为一项纳税人权利。通常习惯于从避税出发反向界定税收筹划的范围，但税收利益、立法目的和商业实质三项标准皆表意模糊，且该进路亦存在逻辑罅漏，易放大或限缩税收筹划权的应有意涵。应改采列举定义法，分析税收筹划的典型情形，藉此可明确税收筹划权的核心是纳税人放弃实施税负较重之交易安排、使行为满足税收优惠构成要件的自由，而当纳税人在多种经济实质相同的交易安排中择税负较轻者为之，却受到反避税调整时，也应享受公正待遇。实体和程序税法应充实或更新相关规则，将税收筹划权确立为实定法上的纳税人权利，达致“以权利制约权力”的目标。
关键词：税收筹划权；避税；滥用税收优惠；举证责任；避税不可罚
我国近年来加大反避税工作的力度，在《个人所得税法》中引入特别纳税调整规则、落实共同申报准则、整治影视行业纳税乱象等举措不一而足。反避税有助于维护国家税权、落实量能课税，但市场经济中，纳税人享有合理安排自身经营活动以尽可能少缴税款的权利，其与反避税的关系如何，有待厘清。究其本质，纳税人在市场上从事各类行为是经济自由的表现，可“税收筹划”却不再是纯粹的生活性概念，因其直接针对国家税法，目的是避免税法之适用，故由法理言之，其须以（与国家税权相抗衡的）权利作基础。学界在1世纪初已引入税收筹划权概念{1}，但专门性研究尚不多见，且既有研究多以反避税为逻辑起点，反向界定税收筹划的空间。该进路存在若干问题：其一，仅从“不是避税”的角度反向理解，易放大或限缩税收筹划的应有意涵；其二，无法提供可预测性的方案，比如对于税收筹划与避税的区别，只能泛泛给出前者少缴税款符合立法者目的、后者少缴税款不符合立法者目的之阐释，立法者目的殊难把握且可能随时空条件变化而变化，征纳双方依该说仍难明晰各自的当为与不当为。故不妨另辟蹊径，改由权利视角审视税收筹划，这便要廓清一系列问题。首先，税收筹划在何种意义上成其为一种权利？在此基础上，通常人们较为熟悉的、从反避税视角切入理解税收筹划的方法为何不尽合意？改从正面去把握其作为一项纳税人权利的内涵和外延时，又会遇到哪些问题？最后，将理论探讨付诸实践，制度层面应如何增补规则以体现税收筹划权，税收执法和司法实践又该如何因应前述制度革新？
一、从税收筹划到税收筹划权
（一）税收筹划权的理论证成
税收筹划是各国普遍存在的社会现象，但税收筹划权是源自西方语境的权利概念[1]，是否可以成为中国语境下的权利，尚待证成。有学者提出，可从概念标准（被保护的合理性）与实证标准（法律体系的可容纳性与实现的可能性）二维视角出发，区分“权利主张”与“权利”{}。不妨以此为切入点，审视税收筹划权之根基。
首先是被保护的合理性。其又可分为两个标准，即利益的正当性与保护个人选择的重要性。就利益的正当性而言，税收筹划权所保障的是纳税人运用财产权与经济自由权所能达致的经济利益。市场在资源配置中发挥决定性作用的当下，个体局部利益和社会整体利益的宏观、长远一致性广受认可，保护该项经济利益较无争议。有一种担忧，认为确立税收筹划权会制约国家征税权力的行使。实际上，权力为实现权利而服务，能够行使一项权力是因为有相应的权利基础。具体到税收场域，国家征税权力与纳税人权利的背后，是国家的税收权利与纳税人权利{3}。二者之间存在类似于请求权与抗辩权的互动关系，国家的税收权利为积极权利或曰主动权利，纳税人权利为消极的防御性权利，二者相生相伴，维护国家税收权利并非拒绝税收筹划权的理由，甚至前者正是后者应当得以确立的原因。
保护个人选择的重要性指向的是，特定正当利益是否有必要以权利方式保护？一方面，权利旨在保护人的自治，若他人在侵犯特定正当利益时没有限制特定利益人的选择自由，便无需通过权利机制予以保护。税收筹划争议的双方主体是税务机关与特定纳税人，税收筹划利益受损必然意味着某个特定纳税人的选择自由受到侵犯。另一方面，只有当这种选择自由具有相对优先于公共利益的价值时，才有必要予以保护。市场经济以市场主体的相对经济自由为基础，故除非税务机关干涉纳税人经济自由的正当性依据足够强大（即此时的公共利益优先于个人选择），否则不得为之，这意味着个人选择具有初步优先性，满足权利证成的概念标准。
其次是法律体系的可容纳性。某种新兴权利要见容于既有法律体系，不外乎两条途径：一是其为立法机关所认可并明文规定于法律规则中；二是其属于法律所规定权利的“衍生权利”[]。税收筹划权虽尚未明确载于税法，但其属于作为基础权利之财产权与经济自由权的衍生权利。常有人以“权利泛化”指责新兴权利，但基础权利不存在泛化问题，而衍生权利则是基础权利的“拐杖”。税收是国家对财产权人经济利用行为之分享，故征税以国家保障国民之财产权与运用财产之权利（经济自由权）为前提。反之，若财产权人不能自由选择交易方式以降低税负，经济自由权被限制自不待言，且无异于被强制向国家缴纳额外税收。由此可见，税收筹划权由财产权和经济自由权衍生而来，见容于既有法律体系。
最后是实现的可能性。一方面，新兴权利的实现以国家财*或社会承担额外成本为前提，若成本超出承受能力，贸然将新兴权利法律化却又难以为其提供有力保障，终会损害法律的权威。在制度层面确立税收筹划权，看似因加强对纳税人权利的保护力度而会在短期内造成一些财*收入的损失，但“拉弗曲线”早已揭示，“一勺蜜能比一桶醋抓住更多苍蝇”，平均税率降低有时反会激发更多的财*收入。从社会整体观之，对税收筹划施以保护将让实际税率水平下降，但其客观具有的涵养税源之功用，从长期看更能提升市场活跃度，为经济增长提供动力，这同我国常以结构性减税因应经济增长乏力的内在逻辑若合符节。退一步讲，较之反避税工作带来的收入增加[3]，确立税收筹划权纵会产生部分成本，也完全可控。另一方面，*治现实也是一项权利能否真正受到保护的重要影响因素。就此而言，税收筹划权是单纯的经济性权利，未掺杂*治因素，不致引发不必要的争议；且保护纳税人权利已成为我国各级税务部门的共识，确立税收筹划权客观上可能使其征税权力受限，但“按照制度规则行使法定权力”“把权力关进制度的笼子”本就是全面依法治国语境下权力运作的题中之义。
由此可见，税收筹划权不是修辞式的“权利主张”，而是“权利”，只是尚未为法律规则所明确规定。但截至目前，上述论证都仅为理论层面的演绎，只有客观情势也要求在法律中明定该项权利，且其他替代性进路并不足取，才会引发“如何规定”的问题。
（二）税收筹划权的现实支撑
我国学界在1世纪初便已引入税收筹划权的概念，可为何其未对制度实践产生有力的指引，甚至在学界引发的波澜也较有限？这不能简单理解为制度滞后、学人慵懒，而要嵌入特定“语境”展开分析。
在过去，税收筹划权在理论层面的模糊和制度层面的缺位，并未带来太大的消极影响。从客观角度看，其一，受信息偏在与技术水平影响，税务机关稽征能力长期低位徘徊，对纳税人而言，较之成本高昂的税收筹划，简单的逃税更有利可图，故实践中其更“青睐”逃税手段，税务机关也多以反逃税为稽查重点；其二，我国长期缺乏一般反避税规则，实践中发挥替代作用的税收核定规则仅能辐射低报计税依据的行为，实质课税又未获司法机关的普遍认可[4]，税务机关可资利用的反避税工具有限。从主观角度看，我国税收收入长期以高于GDP增速的态势猛增，税务机关“保收”压力较轻，因税收筹划而与纳税人发生冲突的意愿相对较弱；纳税人亦因其同税务机关处在长期序贯博弈状态下，而不敢就单笔税款应否缴纳及其数额大小过于“较真”，且税制结构偏重易于转嫁的间接税，使纳税人税痛感相对较轻，抵触情绪较小。但随着时间推移，前述背景发生变化，确立税收筹划权的必要性日益凸显，就此可依循由宏观到微观的进路，从语境、税制、规则三方面加以把握。
就语境而言，可从国内、国际两个层面进行检视。国内层面，我国税收收入增速放缓，而税务机关稽征能力又显著提高。一方面，—年，我国税收收入增速约为GDP增速的两倍，01年后，税收收入增速逐步放缓，—年甚至低于GDP增速，—年仅略有反弹。自年起，国家大力推行减税降费，税收收入增速放缓已是今后几年可以预期的大趋势[5]。故此，承担“保收”压力的税务机关更加
